Recientemente, el Tribunal Constitucional ha declarado que el Real Decreto-Ley (RDL) 2/2016 es inconstitucional. Dicho RDL establecía que la cantidad a ingresar en concepto de pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades no podía ser inferior, en ningún caso, al 23% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad y correspondientes al mismo período impositivo. Este pago mínimo era y es de aplicación para aquellos contribuyentes cuya cifra de negocio, en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo, haya sido de al menos 10 millones de euros.
La norma ha dado lugar a situaciones paradójicas en las que sociedades con bases imponibles negativas y resultados positivos han tenido que ingresar pagos fraccionados a cuenta de una obligación principal que no existe ni existirá.
¿Qué efectos puede tener esta sentencia en las sociedades que tuvieron que ingresar los pagos fraccionados atendiendo a lo dispuesto por el RDL declarado inconstitucional?
Los contribuyentes tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos por los pagos en exceso que tuvieron que hacer en aplicación de la norma declarada inconstitucional. Dado que en muchas situaciones los contribuyentes habrán recuperado estos excesos en el momento de presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada ejercicio, bien sea por un menor pago de la deuda tributaria o por mayor cobro de una devolución, normalmente no existirá derecho a una devolución efectiva de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, pero sí a recuperar los intereses de demora por los importes pagados en exceso.
En algunos casos, estas cantidades pueden llegar a ser significativas, ya que el plazo que transcurre entre que se efectúa el primer pago fraccionado del ejercicio y la devolución efectiva del impuesto puede llegar a ser de 21 meses, siendo el tipo de interés vigente del 3,75%.
Como el tribunal declara inconstitucional todo el RDL, también tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las sociedades que hayan tenido que hacer pagos con el tipo incrementado del 24% (para entidades sujetas al tipo general) frente al 17% que existía previamente. Esto es, sociedades cuya cifra de negocio fue superior a 6 millones en el año anterior.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que la admisión de las solicitudes de devolución y de pago de intereses de demora comportará que la AEAT dicte liquidaciones provisionales, lo que conllevará la interrupción de la prescripción del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios afectados por la liquidación provisional.
El Tribunal Constitucional no limita los efectos de su sentencia, más allá de declarar no revisables las situaciones “decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ni las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma” y, en estos casos, habrá que analizar si es posible exigir la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.
Tampoco analiza otras posibles causas de inconstitucionalidad de la norma, especialmente la infracción del principio de capacidad económica. Por lo tanto, sigue abierta la posibilidad de impugnar por este motivo la normativa posterior a julio de 2018, y que reitera la exigencia del pago fraccionado mínimo para las sociedades con una cifra de negocio superior a 10 millones de euros.
Más allá del caso enjuiciado, son importantes los límites que el tribunal pone a la utilización del decreto-ley en el Impuesto sobre Sociedades, porque nos exige replantearnos qué puede suceder con aquellas partes del tributo que se han modificado mediante esta figura, como es el caso de la obligación de incorporar las dotaciones de cartera por quintas partes (RDL 3/2016). En estos casos, habrá que analizar la conveniencia de instar rectificaciones de las autoliquidaciones presentadas.
